La temporalidad del hecho imponible en los casos de ventas y prestaciones de servicios a empresas del Estado
1.- La temporalidad del hecho imponible en los casos de operaciones con entes públicos
La temporalidad del hecho imponible que aplica al Impuesto al Valor Agregado está desarrollada en el artículo 13 de la Ley que rige a dicho tributo . En este contexto se entiende por temporalidad, al momento en el cual se considera realizado el hecho imponible que da origen a la obligación tributaria por parte del contribuyente. El legislador patrio dispuso para el artículo en comentarios, un sistema de categorías explayado en cuatro (04) numerales, en los cuales define la temporalidad del hecho imponible en los casos de la realización de ventas de bienes muebles corporales, de importaciones, de prestación de servicios y de exportaciones. En lo que refiere a las ventas de bienes muebles corporales y prestaciones de servicios, la temporalidad del hecho imponible está definida en el numeral 1, literal (b) y numeral 3, literal (c) respectivamente.
Para ambos casos, por la venta de bienes y servicios realizados o prestados a entes públicos, el hecho imponible se considera realizado cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.
Esta diferenciación, no parece tener otra justificación que el reconocimiento que tienen la circunstancia de que el Estado o sus manifestaciones que constituyen el Sujeto Activo en la relación tributaria, al adeudar importes del Impuesto al Valor Agregado a los sujetos pasivos, perfilaría una situación que en el ámbito económico marcaría un esquema confiscatorio y limitante de los derechos económicos de los contribuyentes. Así lo asoma la motivación que expuso el SENIAT en la oportunidad de la reforma tributaria del año 1999 que dio cabida al Impuesto al Valor Agregado en sustitución del Impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. En esa oportunidad sólo se distinguen las operaciones realizadas con entes públicos por prestaciones de servicios, siendo luego incluida en la reforma de la ley del año 2002 bajo esta misma modalidad de reconocimiento del momento en que se realiza el hecho imponible, a las ventas de bienes muebles con dichos entes.
Previa a la inclusión dentro del texto legal de un aplazamiento del hecho imponible, en los casos de ventas de bienes o prestación de servicios a entes públicos, se tuvo como precedente el caso del amparo acordado a favor de la empresa TERMOPANEL. En este caso el tribunal de instancia contencioso tributario acordó una medida cautelar a favor del administrado, favoreciendo el alegato de confiscación planteada cuando el Estado o una de sus manifestaciones asume frente a un contribuyente la posición de sujeto activo acreedor del tributo y al mismo tiempo deudor del IVA generado en operaciones gravadas por el tributo. Paradójicamente, este amparo fue revocado por la instancia superior, en ponencia del magistrado Lewis Serpa, en la cual, salvando la tangencial relación con el tema que ocupa al presente trabajo, entre otros razonamiento esbozaba para ese momento una “cantinflesca” argumentación que suponía el establecimiento de límites al principio constitucional de no confiscación del tributo, basados en las apremiantes necesidades del Estado y el destino de los tributos para la satisfacción de necesidades públicas, posición que lejos de ser desvirtuada en el tiempo, luego ha venido siendo adoptada como norte, sino como sur, del accionar de un Estado que se asume como socialista, en un proceso de apropiación de medios de producción y propiedades de particulares. Cabe señalar que esta decisión judicial, perdería vigencia como precedente referencial, con la adopción del nuevo Impuesto al Valor Agregado en 1999 y la reforma del texto legal previamente comentada, ocurrida en el año 2002, donde taxativamente se reconoce la pretensión de la instancia revocada en dicho fallo.
2.- Consideraciones sobre el alcance de las expresiones “entes públicos” y “orden de pago”
Tanto el numeral 1, literal (a) como el numeral 3, literal (c) del artículo 13 de la Ley que rige al Impuesto al Valor Agregado definen dos aspectos a considerar para determinar la temporalidad del hecho imponible relativo a la venta de bienes muebles corporales o una prestación de servicios. La primera de estas consideraciones refiere a los supuestos de hecho que determinarán una temporalidad específica sobre dichas operaciones, para determinar el momento en que ocurre el hecho imponible de forma especial. Esta condición es que la venta de bienes o prestación de servicios se realice a entes públicos. La segunda de las condiciones se refiere, ya en forma específica, al momento mismo en el cual se consideran realizados los hechos imponibles que involucren a dichos entes públicos. Este momento lo marca la autorización de la emisión de la orden de pago por parte del ente público.
Ahora bien, ni en la propia ley que rige al Impuesto al Valor Agregado, ni en su reglamentación se desarrollan elementos conceptuales que refieran al alcance de la expresión de “entes públicos”. Tampoco se establece en dichas normas que constituye la “orden de pago”. Queda entonces un vacío legal que debe ser atendido conforme las disposiciones del Código Orgánico Tributario.
Tratándose el Impuesto al Valor Agregado de un tributo nacional, el mismo tiene regulación en el Código Orgánico Tributario. Este cuerpo normativo de rango Orgánico prevé en su artículo 5 que: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias”. Así mismo, el artículo 7 ejusdem, indica que: “En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código”.
2.a.- Significado de la expresión: “entes públicos”
Atendiendo precisamente, a las disposiciones contenidas en los artículos 5 y 7 del Código Orgánico Tributario, es menester referirse a la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, misma que regula la administración financiera, el sistema de control interno del sector público, y los aspectos referidos a la coordinación macroeconómica, al Fondo de Estabilización Macroeconómica y al Fondo de Ahorro Intergeneracional, entendida la administración financiera del sector público a el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos que intervienen en la captación de ingresos públicos y en su aplicación para el cumplimiento de los fines del Estado.
Como ha de suponerse, la actividad económica desarrollada por empresas mercantiles de carácter público o propiedad del Estado, no escapa al fin propio del Estado, de captación de recursos y satisfacción de necesidades públicas, de desarrollo, control y bienestar del colectivo. De allí que es concordante con dicha suposición que la Ley marco de regulación del sistema financiero público, incluya en su artículo 6 a las empresas de este tipo en los siguientes términos:
Artículo 6 de la Ley Orgánica de la administración financiera del sector público
Están sujetos a las regulaciones de esta Ley, con las especificidades que la misma establece, los entes u organismos que conforman el sector público, enumerados seguidamente:
Omissis…
Numeral 8. Las sociedades mercantiles en las cuales la República o las demás personas a que se refiere el presente artículo tengan participación igual o mayor al cincuenta por ciento del capital social. Quedarán comprendidas además, las sociedades de propiedad totalmente estatal, cuya función, a través de la posesión de acciones de otras sociedades, sea coordinar la gestión empresarial pública de un sector de la economía nacional.
Numeral 9. Las sociedades mercantiles en las cuales las personas a que se refiere el numeral anterior tengan participación igual o mayor al cincuenta por ciento del capital social.
Se entienden dentro de la calificación de entes del sector público, o entes públicos, a las empresas del Estado en cualquiera de sus tres niveles. Calificación que es extensiva al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que no existe disposición normativa en la Ley especial tributaria que le rige, que contradiga esta interpretación y siendo siempre consistentes con las disposiciones contenidas en el artículo 4 del Código Civil .
Se cumple entonces, que cuando un contribuyente del Impuesto al Valor Agregado realiza ventas de bienes muebles corporales o presta servicios independientes a un ente público, el hecho imponible ocurrirá en la oportunidad en que se autorice la orden de pago que constituya la contraprestación a favor del contribuyente. En estos casos se debe considerar que las operaciones realizadas con empresas del Estado, que se hayan constituido bajo el velo de sociedades mercantiles, deberán ser tratadas conforme las disposiciones del aplazamiento del hecho imponible en los términos señalados en los numerales 1, literal (a) y 3, literal (c) del artículo 13 de la ley de Impuesto al Valor Agregado.
2.b.- Significado de la expresión: “orden de pago”
Ya en la exposición de motivos del proyecto de reforma de la ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2002, el SENIAT aducía ante los legisladores nacionales que era pertinente el cambio de la expresión “orden de pago” por la de “pago” en el artículo relativo a la temporalidad del hecho imponible. Esta propuesta, sin embargo, no fue acogida en la reforma que finalmente fue establecida por el parlamento sobre la Ley tributaria, manteniéndose la expresión original definitoria del momento en el cual nace el hecho imponible para operaciones con entes públicos. La confusión que avizora la Administración Tributaria en su informe, recoge a su vez la denuncia de incongruencia que desde diversos sectores gremiales empresariales se hace sobre la forma como se redactó el texto de ley, al incluir una expresión que no tienen definición ni en la norma legal, ni en la respectiva reglamentación.
Al igual que la consideración relativa al elemento que delimita el supuesto de hecho que desemboca en la temporalidad diferida del hecho imponible, entiéndase las ventas o prestaciones de servicios a entes públicos, se presenta también un vacío legal respecto a la determinación misma del momento en que ocurre en estos casos el hecho imponible, ya que no hay disposición expresa en la normativa legal tributaria que defina que se entenderá por orden de pago. Queda entonces nuevamente abierta la interpretación de la norma, de su alcance y significación conforme las directrices contenidas en los artículos 5 y 7 del Código Orgánico Tributaria, en concordancia con lo previsto en el artículo 4 del Código Civil.
Por orden de pago podría entenderse, como sustantivo, el instrumento propio de la ejecución del presupuesto de organismos públicos sometidos a dicho régimen, tal es el caso de las manifestaciones directas del poder público nacional, estadal o municipal, o bien sus entes descentralizados. Pero esta modalidad no aplica necesariamente a todos los entes públicos, ya que en muchos de estos, especialmente las empresas mercantiles, emiten otros instrumentos de pago, tal es el caso de cheques, transferencias o incluso pagos en efectivo por el manejo de las denominadas cajas chicas. Pero si no se considera restrictivamente que una “orden” es un sustantivo, sino que le asumimos como un verbo, se amplía su significado y resulta congruente la redacción de la norma legal, aplicable a todos los “entes públicos”.
De ser considerada como verdadera la hipótesis, de que el legislador a considerado que sólo los entes públicos que emiten ordenes de pago, en su sentido y significado como instrumento específico propio de determinados los organismos ejecutores de presupuestos públicos, en las operaciones que podrán ser diferidas en la temporalidad del hecho imponible, entonces la redacción formuladas en el artículo 13 de la ley de Impuesto al Valor Agregado sería errónea. Si la intensión del legislador fuese la antes referida, no hubiere establecido el supuesto de hecho en los términos taxativamente expuestos en dicho artículo, donde el denominador hubiera sido entonces no los entes públicos sin ninguna discriminación, sino el de los entes públicos que emitieran dichos instrumentos. Tal pretensión, constituye a todas luces un exceso del que pretenda darle ese significado a las palabras del legislador creador de la norma. Esta posición por otra parte desconocería el principio esencial de atribuir a las diferentes manifestaciones del Estado, no sólo del Poder Público, una condición que económicamente es inobjetable, como lo es que el Estado por una parte es sujeto acreedor del tributo, pero por otra parte es deudor de ese mismo tributo, vulnerándose la estructura neutra del dispositivo tributario, la capacidad económica, la protección de la economía nacional y el principio de no confiscación del tributo que nominalmente se expone en la letra de la Constitución Nacional, por ahora, vigente.
Conforme los razonamientos antes expuestos, pareciera obligante y racionalmente pertinente, asumir que la “orden” del pago debe atribuirse a la de cualquier instrumento o modalidad que persiga la satisfacción de la deuda por parte del ente público deudor, comprendido dentro de dicha denominación, las ordenes de pago, los cheques, las ordenes de transferencia bancarias, o cualquier otra modalidad que sea asimilable a pagos, como compensaciones o condonaciones de deuda, en tanto extinguen a la misma.
2.c.- De la imposibilidad del control por parte del contribuyente de la determinación cierta de la oportunidad en la cual se ordena el pago
Sea el caso de la emisión de órdenes de pago, en el sentido de la expresión como sustantivo, o bien en los casos en que se asuma la orden como verbo o acción encaminada a materializar dicho pago a favor del contribuyente acreedor, no es posible en ninguna de ellas que el sujeto pasivo del tributo conozca con certeza la oportunidad que se a dado la “autorización” de dicha orden, momento en el cual nace la obligación tributaria por disposición de la ley. Es decir, que el supuesto de hecho que condiciona la ocurrencia del hecho imponible para el contribuyente que realiza el acto que reputa como tal, no depende de él, sino del receptor de los bienes o servicio. Esta absoluta incongruencia en la norma, sólo es resuelta por la ficción jurídica del error de hecho excusable, contenido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, como eximente de responsabilidad tributaria.
Se tienen entonces que entender que el hecho imponible a los efectos del vendedor o el prestador del servicio, ocurre cuando este tiene conocimiento de que se ha ordenado el pago. Esto realmente ocurre, salvo prueba en contrario, cuando en efecto se le notifica de esta circunstancia por parte del deudor, o cuando se ha dado efectivamente el pago de la deuda.
De forma tal que a pesar de que el legislador no modificó el texto de la norma, desoyendo la propuesta del SENIAT y los sectores empresariales formulada en el año 2002, de todas formas no es posible otra aplicación o asimilación que la del pago, a la expresión ordenar el pago contenida en la norma jurídica.
3.- Conclusiones
a) La Ley de Impuesto al Valor Agregado prevé en su artículo 13, numeral 1, literal (a) y numeral 3, literal (c), un aplazamiento del momento en el cual ocurre el hecho imponible en los casos de ventas de bienes muebles corporales o prestaciones de servicios a entes públicos.
b) Dicho aplazamiento se da hasta la oportunidad en que el ente público autoriza la orden de pago a favor del acreedor del impuesto originado en la operación gravada por el Impuesto al Valor Agregado.
c) Las empresas públicas, entendidas como tales aquellas definidas en los numerales 8 y 9 del artículo 6 de la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, se encuentran comprendidas dentro de la categoría de entes públicos a los que les aplican las disposiciones previstas en el artículo 13, numeral 1, literal (a) y numeral 3, literal (c) de la Ley que regula al Impuesto al Valor Agregado.
d) La expresión orden de pago contenida en el artículo 13 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, conforme el significado propio de las palabras a que hace referencia el artículo 4 del Código Civil y al sentido garantista de la Constitución Nacional, respecto al principio de no confiscación de los tributos, la protección de la economía nacional y la neutralidad del tributo, debe ser entendida en su significado amplio, no como instrumento específico, sino como la acción tendente a materializar el pago de la deuda del ente público.
e) Toda vez que el contribuyente no controla la acción que determina el nacimiento del hecho imponible, este quedaría diferido hasta que se materialice en forma objetiva el pago por el servicio o venta realizado al ente público, o se le notifique la orden del pago, según lo que este conozca primero.
Por: Camilo Ernesto London Arenas
Asesor Tributario
