DESICION TSJ REGAMENTO DE VISADO

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTIZ

En fecha 19 de junio de 2002, se recibi� en esta Corte el Oficio Nro. 1347 del 11 del mismo mes y a�o, emanado de la Sala Pol�tico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, anexo al cual remiti� el expediente contentivo del recurso contencioso administrativo de nulidad ejercido conjuntamente con pretensi�n de amparo constitucional por el ciudadano ALEJANDRO MANUEL ALVAREZ L�PEZ, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N� 74.790, actuando con el car�cter de apoderado judicial de los ciudadanos LAURA ALVAREZ YEPEZ, JUAN CARLOS ARENDS, RAUL A. CAMARGO, RAFAEL Y. CARVAJAL O., HAROLD MARQUEZ C., OSWALDO SAYAGO CARRERO y ASDRUBAL VALERA M. titulares de las c�dulas de identidad Nros. 4.377.997, 4.730.534, 3.192.860, 2.886.744, 3.429.033, 4.384.012 y 2.974.683, respectivamente, contra el Reglamento de Visado de Estados Financieros y Otras Actuaciones del Contador P�blico, aprobado por la Asamblea Extraordinaria de la FEDERACI�N DE COLEGIOS DE CONTADORES P�BLICOS DE VENEZUELA durante los d�as diez (10), once (11) y doce (12) de febrero de 2000.

La remisi�n se efectu� de acuerdo a lo ordenado por la Sala Pol�tico Administrativa del M�ximo Tribunal, en sentencia de fecha 4 de junio de 2002, en la que declina la competencia en esta Corte para conocer y decidir el recurso de nulidad interpuesto conjuntamente con pretensi�n de amparo constitucional, ordenando la remisi�n de los autos.

En fecha 25 de junio de 2002, se dio cuenta a la Corte y por auto de igual fecha, se design� ponente a la Magistrada EVELYN MARRERO ORTIZ, a los fines de que la Corte dictase la decisi�n correspondiente.

I
ANTECEDENTES

Mediante escrito presentado ante la Sala Pol�tico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 27 de abril de 2000, el abogado ALEJANDRO MANUEL ALVAREZ L�PEZ, actuando con el car�cter apoderado judicial de la parte actora, interpuso recurso contencioso administrativo de nulidad conjuntamente con pretensi�n de amparo constitucional contra el Reglamento de Visado de Estados Financieros y Otras actuaciones del Contador P�blico, aprobado por la Asamblea Extraordinaria de la FEDERACI�N DE COLEGIOS DE CONTADORES P�BLICOS DE VENEZUELA durante los d�as diez (10), once (11) y doce (12) de febrero de 2000.

Por auto de fecha 16 de mayo de 2000, el Juzgado de Sustanciaci�n de la referida Sala admiti� el recurso interpuesto, ordenando notificar al Presidente de la Federaci�n de Colegios de Contadores P�blicos de Venezuela, a los ciudadanos Fiscal General de la Rep�blica y Procurador General de la Rep�blica, este �ltimo de conformidad con el art�culo 38 de la Ley Org�nica de la Procuradur�a General de la Rep�blica. Finalmente, se orden� librar el cartel al que hace referencia el art�culo 116 de la Ley Org�nica de la Corte Suprema de Justicia.

El 1� de agosto de 2000, los abogados RAFAEL BADELL MADRID, ALVARO BADELL MADRID, DAVID QUIROZ REND�N, RENATO DE SOUSA PARDO y ADOLFO LEDO NASS, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 22.748, 26.361, 62.731, 71.014 y 79.803, respectivamente, actuando con el car�cter de apoderados judiciales de la Federaci�n de Colegios de Contadores P�blicos de Venezuela presentaron escrito ante la Sala Pol�tico Administrativa del referido Tribunal, mediante el cual solicitaron se determinara �el lapso de tiempo dentro del cual los recurrentes debe(r�an) cumplir con las formalidades relativas al retiro, publicaci�n y consignaci�n en el expediente del cartel librado por ese Juzgado en fecha 22 de junio de 2000�.

Mediante diligencia de fecha 21 de septiembre de 2000, la parte actora consign� ejemplar de los diarios �El Nacional� y �El Universal�, ambos de fecha 18 de agosto del mismo a�o, donde se realiz� la publicaci�n del cartel ordenada por la antes mencionada Sala mediante decisi�n del 16 de mayo de 2000.

El 18 de octubre de 2000, el apoderado judicial de los recurrentes, consign� Escrito de Promoci�n de Pruebas. Dichas pruebas fueron admitidas el 7 de noviembre del mismo a�o.

Por decisi�n de fecha 24 de octubre de 2000, la Sala Pol�tico Administrativa de nuestro M�ximo Tribunal admiti� la solicitud de amparo cautelar.

Mediante escrito del 1� de noviembre de 2000, los apoderados judiciales de la referida Federaci�n, solicitaron a la Sala Pol�tico Administrativa se declarara incompetente para conocer del amparo cautelar interpuesto. Por auto de la misma fecha, dicha Sala fij� la oportunidad para llevar a cabo el Acto de Exposici�n Oral de las Partes, el cual se realiz� el 6 del mismo mes y a�o, dej�ndose constancia de la no comparecencia de la parte actora.

En fecha 14 de noviembre, los apoderados judiciales de la Federaci�n de Colegios de Contadores P�blicos de Venezuela, consign� Escrito de Promoci�n de Pruebas, las cuales fueron admitidas el 23 de noviembre de 2000.

Mediante auto de fecha 20 de diciembre de 2000, la Sala Pol�tico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia fij� el quinto d�a de despacho para comenzar la relaci�n de la causa.

El 9 de enero de 2001, los apoderados judiciales de la Federaci�n de Colegios de Contadores P�blicos de Venezuela y el apoderado judicial de la parte actora presentaron Escrito de Informes.

El 28 de febrero de 2001, la mencionada Sala dijo �Vistos�.

Mediante escrito presentado en fecha 3 de julio de 2001 por la ciudadana MELANIE BENDAHAN, actuando con el car�cter de Fiscal Segundo del Ministerio P�blico, expres� la opini�n de la Instituci�n que representa, de acuerdo a la cual consider� pertinente que la Sala Pol�tico Administrativa desaplicara el primer aparte del art�culo 181 de la Ley Org�nica de la Corte Suprema de Justicia y declinara la competencia en esta Corte.

Por decisi�n de fecha 4 de junio de 2002, la Sala Pol�tico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declin� la competencia en esta Corte.

II
DEL ACTO RECURRIDO

El acto cuya nulidad se solicita es del siguiente tenor:

CAPITULO I
DEL OBJETO
� Art�culo 1: El presente Reglamento, tiene como objeto de que a trav�s de los Colegios, se revisen las actuaciones de los Contadores P�blicos para el cumplimiento de las normativas emanadas de la Federaci�n, en cuanto a la forma y presentaci�n as� como tambi�n con lo relacionado a su Registro Gremial, a su solvencia y al Visado de los documentos.
Art�culo 2: El presente Reglamento ser� de obligatorio cumplimiento para los Contadores P�blicos en todas las actuaciones que se refieren al ejercicio profesional y en todos aquellos actos que se requieran sus servicios como tal, en los cuales debe emitir un dictamen o una certificaci�n y regir� en todo el Territorio Nacional.
Art�culo 3:Todos los Estados Financieros de personas naturales y jur�dicas, as� como tambi�n los inventarios de Bienes aportados para constituir o aumentar el capital de las sociedades mercantiles y los cuales son acompa�ados con un dictamen o una certificaci�n y son preparados por Contadores P�blicos para uso e informaci�n de Registros Mercantiles, Notar�as P�blicas, Tribunales, Comisiones Tripartitas, Instituciones Bancarias y Crediticias, Empresas de Seguros, las entidades gubernamentales nacionales, estadales, municipales y locales y otras en general deber�n ser visados por ante las oficinas o dependencias autorizadas del Colegio de Contadores P�blicos de la entidad federal en donde este domiciliada la persona natural o jur�dica objeto del trabajo efectuado. El Contador P�blico, debe tomar como base el monto total de los Activos que aparecen en el Balance General o el Valor Neto en el caso de los inventarios de Bienes y pagar� al Colegio un emolumento de acuerdo a la escala que se especifica en el art�culo 4�.
CAPITULO II
DE LOS APORTES
Art�culo 4: Los Contadores P�blicos que preparen, revisen limitadamente, dictaminen Estados Financieros de personas naturales o jur�dicas, as� como tambi�n Inventarios de Bienes, deber�n cancelar en el Colegio de Contadores P�blicos, el aporte de Visado que le corresponda de acuerdo a la siguiente escala:
...Omissis...

CAPITULO V
DEL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACION Y PAGO
Art�culo 7: Todo Contador P�blico que solicite el visado de su actuaci�n profesional, deber� acreditar ante la oficina correspondiente su inscripci�n y solvencia expedido por el Colegio que pertenece.
Art�culo 8: El Contador P�blico debe acudir personalmente a la oficina habilitada por el Colegio para el Visado, y en caso de no poderlo hacer personalmente, autorizar� a otra persona por escrito en papel de su oficina, anexando copia de su c�dula de identidad o de su carnet. En ning�n caso podr� ser autorizado por el Contador P�blico el propietario de la informaci�n financiera objeto del Visado.
Art�culo 9 El Contador P�blico podr� emitir sus informes de preparaci�n, revisi�n limitada, dict�menes cualesquiera otra actuaci�n en papel especial de seguridad emitido por la Federaci�n de Colegio de Contadores P�blicos de Venezuela y distribuido por el Colegio de Contadores P�blicos de Venezuela. Una vez revisado el Colegio respectivo proceder� a estampar un sello con la leyenda siguiente: � El Colegio de Contadores P�blicos del Estado______certifica que el Contador P�blico actuante est� solvente a los efectos del Ejercicio Profesional y ha cumplido en lo concerniente a la normativa en cuanto a la forma de presentaci�n, emanada de la Federaci�n de Colegio de Contadores P�blicos de Venezuela.
Art�culo 10: Dentro de los primeros quince (15) d�as de cada mes, los Colegios deber�n remitir a las Entidades Gremiales que se indican, el aporte producto del los porcentajes se�alados en cada caso:
Art�culo 11: Los Colegios destinar�n los ingresos obtenidos por concepto de visado para constituir un Fondo Especial para la adquisici�n y mejoramiento de sus respectivas sedes; para promover el desarrollo profesional, deportivo, actividades socio-culturales, Caja de Ahorro para sus miembros, Defensa Gremial o cualquier otra forma de distribuci�n aprobada por la Asamblea del Colegio respectivo. La Asamblea de cada Colegio decidir� la distribuci�n presupuestaria correspondiente, siempre en acatamiento a las normas previstas en este Reglamento.
Art�culo 12: Las normas previstas en este Reglamento son de obligatorio cumplimiento para todos los Contadores P�blicos y se tipifica como falta grave su no acatamiento, y en consecuencia le ser�n aplicables a los infractores las sanciones previstas en el C�digo de �tica Profesional, la Ley del Ejercicio de la Contadur�a P�blica y su Reglamento, los Estatutos del Colegio respectivo y el Reglamento del Tribunal disciplinario (...)�.


III
DEL RECURSO DE NULIDAD

Expuso la recurrente en su escrito libelar, que en Asamblea Extraordinaria que se llev� a cabo durante los d�as 10 al 12 de febrero de 2000, la Federaci�n del Colegio de Contadores P�blicos de Venezuela, dict� un Reglamento del Visado de los Estados Financieros y otras Actuaciones del Contador P�blico, el cual entr� en vigencia el 1� de marzo de igual a�o y establece �que todos los profesionales de la Contadur�a P�blica deben prestar sus actuaciones profesionales para ser visados por el Colegio respectivo, por lo cual deben estar solventes con las cuotas para el sostenimiento del Colegio, caso contrario el visado es negado hasta tanto no se pongan al d�a con las cuotas, no obstante esto, el contador debe satisfacer al Colegio con una cuota calculada en base a la informaci�n contenida en el trabajo realizado de acuerdo a la escala se�alada en el propio Reglamento�.

Indica, que en fecha 31 de enero de 2000, la Federaci�n de Colegios de Contadores P�blicos, public� en un diario de circulaci�n del Estado Lara, un comunicado donde exhorta a todos los contadores p�blicos y a los usuarios de sus servicios a respetar y solicitar el cumplimiento de la normativa gremial. En este sentido, se�ala que el comunicado exhorta a las Juntas Directivas de los Colegios de Contadores P�blicos del pa�s a que dirijan acciones encaminadas a realizar una especie de fiscalizaci�n de las distintas organizaciones en las que se inscriban las empresas para contratar con el Estado, para verificar el fiel cumplimiento de las normativas impuestas en el Reglamento de Visado y de no ser as�, tramitar el pase al Tribunal Disciplinario respectivo, de los incursos en dichas faltas.

Estima, que los hechos antes referidos hacen que el ejercicio de la profesi�n de contadores sea limitada as� como el derecho al libre ejercicio de las actividades lucrativas, puesto que al preparar cualquiera de las labores propias del ejercicio de su profesi�n, deben cumplir una serie de requisitos que no est�n previstos en ning�n cuerpo normativo dictado por el Estado.

Alega, que la Federaci�n de Colegios de Contadores P�blicos de Venezuela, no puede, a trav�s de reglamentos internos, limitar la garant�a a la libertad econ�mica contenida en el art�culo 112 de la Constituci�n de la Rep�blica Bolivariana de Venezuela, toda vez que dicho Organismo no forma parte del Poder Legislativo y los instrumentos normativos dictados por el mismo no cumplen con el procedimiento de formaci�n de Leyes previstos en la Constituci�n, invadiendo as�, la reserva legal al imponer requisitos, ausentes de cuerpos normativos emanados del Poder Legislativo, para el ejercicio de la profesi�n.

Arguye, que la cuota que deben pagar los Contadores P�blicos al Colegio al cual se encuentren inscritos, con ocasi�n del visado de los documentos referidos a su actuaci�n profesional, al haber sido establecida a trav�s de medios distintos a los contemplados en la Constituci�n de la Rep�blica Bolivariana de Venezuela, limita de manera ileg�tima el ejercicio de la profesi�n. En este sentido, refiere que la Carta Magna en su art�culo 112 establece el derecho a la libertad econ�mica, el cual debe ser entendido como garant�a que no puede imponerse arbitrariamente, es decir, fuera de la Constituci�n y las leyes, como limitaci�n a la operaci�n lucrativa de su preferencia.

IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Corte pronunciarse acerca del recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con pretensi�n de amparo constitucional y, al respecto, como punto previo, observa lo siguiente:

La pretensi�n de amparo constitucional interpuesta fue admitida por la Sala Pol�tico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 24 de octubre de 2000, realiz�ndose la respectiva Audiencia Constitucional el 6 de noviembre del mismo a�o, sin embargo, dicha solicitud no fue decidida por la mencionada Sala. As�, siendo la oportunidad para que este �rgano Jurisdiccional se pronuncie sobre el fondo del asunto objeto de controversia, resulta inoficioso realizar pronunciamiento alguno acerca de la solicitud de amparo cautelar.

Resuelto como ha quedado el punto previo, pasa esta corte a decidir conforme a las consideraciones siguientes:

Exponen los recurrentes, que la Federaci�n del Colegio de Contadores P�blicos de Venezuela, dict� un Reglamento de Visado de Estados Financieros y Otras Actuaciones del Contador P�blico, el cual establece que todas las actuaciones de los profesionales de la Contadur�a P�blica, deben ser visadas por el Colegio respectivo y que para ello, dichos profesionales deben pagar una cuota que se calcula �en base a la informaci�n contenida en el trabajo realizado de acuerdo a la escala se�alada en el mencionado Reglamento�.

En tal sentido, consideran que el pago de la referida cuota que los Contadores P�blicos deben efectuar por el visado de sus actuaciones, limita el libre ejercicio de la profesi�n de �stos �ltimos y contraviene la garant�a que el Estado ofrece a los ciudadanos de dedicarse a la actividad econ�mica de su preferencia, consagrada en el art�culo 112 de la Constituci�n de la Rep�blica Bolivariana de Venezuela de 1999. Se�alan adem�s, que al establecerse en el Reglamento de Visado de Estados Financieros y Otras Actuaciones del Contador P�blico el aludido pago, la Federaci�n del Colegio de Contadores P�blicos de Venezuela, est� invadiendo materias que son de reserva legal. Al respecto observa esta Corte que:

El art�culo 3 del Reglamento de Visado de Estados Financieros y otras Actuaciones del Contador P�blico, dispone lo siguiente:

�Todos los Estados Financieros de personas naturales y jur�dicas, as� como tambi�n los inventarios de Bienes aportados para constituir o aumentar el capital de las sociedades mercantiles y los cuales son acompa�ados con un dictamen o una certificaci�n y son preparados por Contadores P�blicos para uso e informaci�n de Registros Mercantiles, Notar�as P�blicas, Tribunales, Comisiones Tripartitas, Instituciones Bancarias y Crediticias, Empresas de Seguros, las entidades gubernamentales nacionales, estadales, municipales y locales y otras en general deber�n ser visados por ante las oficinas o dependencias autorizadas del Colegio de Contadores P�blicos de la entidad federal en donde este domiciliada la persona natural o jur�dica objeto del trabajo efectuado. El Contador P�blico, debe tomar como base el monto total de los Activos que aparecen en el Balance General o el Valor Neto en el caso de los inventarios de Bienes y pagar� al Colegio un emolumento de acuerdo a la escala que se especifica en el art�culo 4�.

Por su parte, el art�culo 4 eiusdem establece lo siguiente:

�Los Contadores P�blicos que preparen, revisen limitadamente, dictaminen Estados Financieros de personas naturales o jur�dicas, as� como tambi�n Inventarios de Bienes, deber�n cancelar en el Colegio de Contadores P�blicos, el aporte de Visado que le corresponda de acuerdo a la siguiente escala (�) � (negrillas de esta Corte).

Ahora bien, la cuota a la que hace referencia la normativa citada, conforme a las disposiciones que regulan la creaci�n y aplicaci�n de los tributos, entendidos �stos como prestaciones pecuniarias de car�cter coactivo de un sujeto (contribuyente) al Estado o a otra entidad p�blica que tenga derecho a ingresarlo, configura una de sus especies, en concreto una contribuci�n especial.

Las denominadas contribuciones especiales son conceptuadas como todas aquellas prestaciones obligatorias debidas en raz�n de beneficios individuales o de grupos sociales, derivadas de la realizaci�n de obras p�blicas o de especiales actividades del Estado. Es caracter�stico de las contribuciones especiales, la existencia de un beneficio actual o futuro que se puede derivar de la realizaci�n de una obra p�blica, o de actividades y servicios estatales especiales, destinados a aprovechar a un particular o a un grupo social determinado.

Las contribuciones especiales han sido clasificadas por la doctrina en tres grupos a saber: las contribuciones por mejoras que se derivan de la realizaci�n de una obra p�blica que produce una valorizaci�n inmobiliaria y tiene como l�mite total el gasto realizado y como l�mite individual el incremento del valor del inmueble beneficiado; las contribuciones para vialidad y; las contribuciones con fines sociales o econ�micos, tambi�n denominadas parafiscales. Estas �ltimas son tributos establecidos a favor de entes p�blicos o administrativos, econ�micos o sociales, para asegurar su financiamiento de manera aut�noma.

Dentro del �ltimo grupo se ubican las contribuciones por seguridad social, consistentes en la prestaci�n pecuniaria a cargo de patronos y trabajadores integrantes de grupos beneficiados; contribuciones para el fomento de obras especiales; contribuciones orientadas al desarrollo de la econom�a y; las contribuciones sindicales y profesionales, que deben efectuar los miembros de gremios y los profesionales, destinadas a mantener las actividades de los entes que re�nen a dichos sujetos.

En las contribuciones especiales est�n presentes las caracter�sticas de los tributos es decir, se aplican de forma coactiva y son de car�cter obligatorio para aquellos sujetos, vale decir, contribuyentes que se encuentren inmersos dentro del hecho generador que da origen al tributo.

En este contexto, al constituir la cuota por concepto de visado una de las especies del tributo, no cabe duda que se encuentra sometida al principio de legalidad o reserva legal, consagrado en el art�culo 317 de la Constituci�n de la Rep�blica Bolivariana de Venezuela y desarrollado en el art�culo 3 del C�digo Org�nico Tributario.

El art�culo 317 de nuestra Carta Magna dispone que:

�No podr�n cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones especiales que no est�n establecidos en la Ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes, ning�n tributos puede tener efecto confiscatorio�(negrillas de esta Corte).

Por su parte, el art�culo 3 del C�digo Org�nico Tributario establece:

�Solo a las leyes corresponde regular con sujeci�n a las normas generales de este C�digo las siguientes materias:
Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la al�cuota del tributo, la base de c�lculo e indicar los sujetos pasivos del mismo� (negrillas de esta Corte).

De acuerdo al principio de Legalidad Tributaria s�lo la Ley puede crear el tributo, y determinar sus diferentes elementos: el hecho imponible, su base de c�lculo, los sujetos y la al�cuota, en otras palabras, la norma legal no se puede limitar a una menci�n gen�rica del tributo que se tiene previsto crear, sino que la Ley debe contener los indicados elementos. Las contribuciones especiales como una especie del tributo, solo pueden estar previstas en la Ley.

En atenci�n a lo anterior, esta Corte considera pertinente transcribir el contenido de de ciertos art�culos contenidos en la Ley del Ejercicio de la Contadur�a P�blica y en su Reglamento, a los fines de determinar si la cuota que deben pagar los Contadores P�blicos al Colegio al cual se encuentren inscritos, con ocasi�n del visado de los documentos referidos a su actuaci�n profesional, se adecua o no al principio de Legalidad Tributaria.

As�, los art�culos 14, 18 y 20 de la Ley del Ejercicio de la Contadur�a P�blica establecen lo siguiente:

�Art�culo 14: Son miembros de esos colegios, los contadores p�blicos, cuyos t�tulos hayan sido debidamente inscritos en ellos�.

�Art�culo 18: Para ejercer la profesi�n que regula la presente Ley, los profesionales que a ella se refiere deber�n inscribir sus t�tulos en el Colegio respectivo. El Colegio asignar� a esta inscripci�n un numero el cual deber� aparecer en todas las actuaciones p�blicas del profesional�.

�Art�culo 20: Es atribuci�n de la Federaci�n de Contadores P�blicos de Venezuela, fijar la cuota que deben pagar a sus respectivos cuerpos los inscritos y asociados a los Colegios de Contadores P�blicos y Delegaciones y es deber de los Contribuyentes satisfacerla puntualmente� (negrillas de esta Corte).

Por su parte el art�culo 42 del Reglamento del aludido Texto Normativo prev� lo que de seguidas se transcribe:

�Art�culo 42: La Federaci�n de Colegios de Contadores P�blicos fijar� las cuotas ordinarias que deber�n pagar los miembros a sus respectivos cuerpos.
Par�grafo �nico.- Las cuotas de admisi�n y las extraordinarias ser�n fijados por los respectivos Colegios� (negrillas de esta Corte).

De la normativa precedentemente transcrita se desprende claramente, que �sta prev� la creaci�n del tributo por concepto de colegiaci�n, cuyo origen se encuentra en la obligaci�n que tienen los Contadores P�blicos de inscribir sus t�tulos en el Colegio respectivo para poder ejercer legalmente dicha profesi�n y; adem�s, contribuir al mantenimiento de las actividades desarrolladas por el aludido ente, sin que de tales disposiciones pueda derivarse de manera alguna la creaci�n del tributo que nos ocupa, esto es, aquel relacionado con el visado de la documentaci�n producida por los contadores p�blicos con ocasi�n del ejercicio de su profesi�n.

En orden a lo antes expuesto, debe concluirse que el tributo referido a la obligaci�n que tienen los contadores p�blicos de visar todas sus actuaciones profesionales, no se encuentra previsto en la Ley del Ejercicio de la Contadur�a P�blica sino en el art�culo 4 del Reglamento de Visado de Estados Financieros y otras Actuaciones del Contador P�blico, es decir, en un instrumento de rango sub-legal, vulner�ndose as� sin duda alguna el principio constitucional de legalidad tributaria desarrollado en el art�culo 3 del C�digo Org�nico Tributario, por cuanto es precisamente a trav�s de dicho Reglamento que se crea el mencionado tributo y se establecen sus diferentes elementos como lo son: el hecho imponible, su base de c�lculo, los sujetos y la al�cuota, raz�n por la cual resulta forzoso para esta Corte anular el citado Reglamento. As� se declara.

Respecto al alegato de los recurrentes, referido a que la obligaci�n que tienen los contadores p�blicos de pagar una cuota por el visado de sus actuaciones, de conformidad con lo previsto en el Reglamento de Visado de Estados Financieros y Otras Actuaciones del Contador P�blico, limita el libre ejercicio de su profesi�n y que por tanto, se les vulnera la garant�a que el Estado ofrece a los ciudadanos de dedicarse a la actividad econ�mica de su preferencia, consagrada en el art�culo 112 de la Constituci�n de la Rep�blica Bolivariana de Venezuela de 1999, se observa lo siguiente:

El derecho a la libertad de empresa, previsto en el art�culo 112 de la Constituci�n de la Rep�blica Bolivariana de Venezuela, tiene como contenido esencial no la dedicaci�n de los particulares a una actividad cualquiera y en las condiciones m�s favorables a sus personales intereses; sino que por el contrario, el fin del derecho a la libertad de empresa constituye una garant�a constitucional frente a la cual los poderes constituidos deben abstenerse de dictar normas que priven de todo sentido la posibilidad de iniciar y mantener una actividad econ�mica sujeta al cumplimiento de determinados requisitos. As� pues, su m�nimo constitucional viene referido al ejercicio de aquella actividad de su preferencia en las condiciones o bajo las exigencias que el propio ordenamiento jur�dico tenga establecidas. No significa por tanto que toda infracci�n a las normas que regulen el ejercicio de una determinada actividad econ�mica, entra�e una violaci�n al orden constitucional.

En el caso sub examine, el art�culo 112 de nuestra Carta magna, no es de directa aplicaci�n, por cuanto el Reglamento de Visado de Estados Financieros y Otras Actuaciones del Contador P�blico y, en particular la cuota establecida en este instrumento legal, a�n y cuando deba sujetarse al principio de la legalidad tributaria, como antes se se�alara, de modo alguno priva o impide a los Contadores P�blicos realizar la actividad econ�mica que le es propia, sino que simplemente la regula. As� se declara.

V
DECISI�N

Por las razones antes expuestas, esta Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la Rep�blica Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto conjuntamente con pretensi�n de amparo constitucional por el ciudadano ALEJANDRO MANUEL ALVAREZ L�PEZ, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N� 74.790, actuando con el car�cter de apoderado judicial de los ciudadanos LAURA ALVAREZ YEPEZ, JUAN CARLOS ARENDS, RAUL A. CAMARGO, RAFAEL Y. CARVAJAL O, HAROLD MARQUEZ C, OSWALDO SAYAGO CARRERO y ASDRUBAL VALERA M. titulares de la c�dula de identidad Nros. 4.377.997, 4.730.534, 3.192.860, 2.886.744, 3.429.033, 4.384.012 y 2.974.683 respectivamente, contra el Reglamento de Visado de Estados Financieros y Otras actuaciones del Contador P�blico, aprobado por la Asamblea Extraordinaria de la FEDERACI�N DE COLEGIOS DE CONTADORES P�BLICOS DE VENEZUELA durante los d�as diez (10), once (11) y doce (12) de febrero de 2000. En consecuencia, se anula el aludido Reglamento.
Dada, sellada y firmada en la Sala de Sesiones de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en Caracas, a los ( ) d�as del mes de �����.. de dos mil tres (2003). A�os 193� de la Independencia y 144� de la Federaci�n.

El Presidente,




JUAN CARLOS APITZ BARBERA



La Vicepresidenta,




ANA MARIA RUGGERI COVA




Los Magistrados,



EVELYN MARRERO ORTIZ
Ponente




LUISA ESTELLA MORALES LAMU�O



PERKINS ROCHA CONTRERAS